В соответствии с положениями гражданского законодательства РФ договор аренды, заключенный на срок более года, а также некоторые другие договоры требуют обязательной государственной регистрации.

  Уже на протяжении многих лет не утихают споры о налоговых последствиях отсутствия государственной регистрации таких договоров, а именно:
• имеет ли право организация учесть расходы в целях налогообложения прибыли по такому договору?
• есть ли у организации право принять НДС к вычету?
В настоящей статье мы рассмотрим такие договоры и суммируем аргументы, которые помогут налогоплательщику отстоять свои права в данных ситуациях.

Виды договоров, подлежащие обязательной государственной регистрации

Наиболее применяемым на практике договором, на который распростаняются положения об обязательной государственной регистрации, является договор аренды, заключаемый на срок более одного года.
Общие правила государственной регистрации аренды недвижимого имущества установлены Федеральным законом от 21.07.1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».
Статья 2 Закона № 122-ФЗ определяет государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним как юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ.
Пунктом 2 статьи 651 Гражданского кодекса РФ установлено, что договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.
Если срок действия договора составляет один год, то данный договор в силу пункта 2 статьи 651 Гражданского кодекса РФ также подлежит государственной регистрации (п. 3 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой, Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 г. № 66).
Гражданское и земельное законодательство предусматривает также обязательную регистрацию договора аренды земельного участка, заключенного на срок от 1 года и более.
Государственная регистрация договоров, заключаемых при совершении сделок с недвижимым имуществом, в настоящее время осуществляется территориальными органами Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии.
К договорам, требующим государственной регистрации, можно причислить и договор коммерческой концессии. На основании пункта 2 статьи 1028 Гражданского кодекса РФ договор коммерческой концессии подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности.
Федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору в сфере правовой охраны и использования объектов интеллектуальной собственности, является Федеральная служба по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам (Роспатент), на которую возложены функции по регистрации договоров коммерческой концессии.
Организация может приобрести исключительное право на товарный знак на основании договора об отчуждении исключительного права на товарный знак. Договор об отчуждении исключительного права на товарный знак, а также другие договоры, посредством которых осуществляется распоряжение исключительным правом на товарный знак, должны быть заключены в письменной форме и подлежат государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности, что следует из статьи 1490 Гражданского кодекса РФ.
Договор об ипотеке, на основании пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 16.07.1998 г. № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)», заключается в письменной форме и также подлежит государственной регистрации.

Официальная позиция налоговых органов и Минфина России

состоит в том, что расходы организации по договору, не прошедшему государственную регистрацию, не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. 
Так, в Письме от 12.07.2006 г. № 03-03-04/2/172 Минфин России отмечает, что согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ полученные доходы налогоплательщик может уменьшить на сумму документально подтвержденных затрат, под которыми понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Установленный пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» порядок оформления первичных учетных документов, предусматривает указание на содержание хозяйственной операции, определяемой условиями заключенных между сторонами договоров.
На этом основании финансисты приходят к выводу, что расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как не соответствующие условиям, установленным пунктом 1 статьи 252 Кодекса.
Аналогичные аргументы приводит Управление ФНС по г. Москве в своем Письме от 22.08.2006 г. № 20-12/74633. На то, что расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций как не соответствующие условиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ, обращено внимание УФНС по г. Москве также и в Письме от 18.02.2008 г. № 20-12/015152.2.
Таким образом, можно заметить, что, заявляя о неправомерности включения в расходы для целей налогообложения прибыли и вычета НДС платежей по незарегистрированным договорам, налоговики обосновывают свою позицию утверждением, что такой договор является незаключенным, т.е. не порождающим никаких последствий.
Однако если одна организация передала в пользование другой организации имущество, а вторая организация его приняла и оплачивает пользование имуществом, то даже при отсутствии заключенного договора аренды фактические внедоговорные отношения сторон все равно являются арендными на основании статьи 650 Гражданского кодекса РФ. Даже если пользователь имущества в какой-то момент откажется платить, ссылаясь на то, что договор является незаключенным, организация, предоставившая имущество, все равно сможет взыскать с пользователя плату за фактическое пользование имуществом, поскольку в соответствие с положениями гражданского законодательства отсутствие договора не означает отсутствие обязательства.
Право налогоплательщика на вычет НДС, предъявленного ему при приобретении услуг по таким договорам, возможно при соблюдении следующих условий:
 - услуги приобретены для операций, облагаемых НДС;
 - услуги приняты к учету;
 - имеется счет-фактура, выставленный лицом, реализовавшим услуги.
Никаких других условий для принятия к вычету НДС, предъявленного, в т.ч., при аренде имущества, нет. Тем более глава 21 Налогового кодекса РФ не ставит правомерность вычета в зависимость от соблюдения требований гражданского законодательства в части порядка заключения договора. Поэтому отказ в вычете НДС из-за незаключенности договора также неправомерен.

Аргументы налоговой:
расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как не соответствующие условиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

А что же арбитры?

В большинстве случаев арбитражные суды придерживаются мнения, что требование о государственной регистрации договора, установленное гражданским законодательством, не влияет на налоговые правоотношения в силу пункта 3 статьи 2 Гражданского кодекса РФ. Согласно данному положению, к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
Так, по мнению арбитров, расходы налогоплательщика по внесению арендной платы за недвижимое имущество, используемое в процессе производства, могут быть включены в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ независимо от факта государственной регистрации договора.
Налоговое законодательство не содержит в качестве обязательного условия для включения арендной платы в расходы государственную регистрацию договора аренды.
Нарушение норм гражданского законодательства влияет на налогообложение лишь в случаях, специально предусмотренных законодательством. Если налоговая норма не обусловливает применение содержащегося в ней правила соблюдения норм гражданского законодательства, это правило должно применяться вне зависимости от того, соблюдены нормы гражданского законодательства или нет.
Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль не связан с выполнением требований других отраслей законодательства, в т.ч. гражданского. Налоги исчисляются и уплачиваются исключительно на основании и в соответствии с правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения. Законодательное закрепление обязательной государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним имеет иные, не связанные с вопросами налогообложения, цели (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 21.01.2008 г. по делу № А40-77524/06-151-470, ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 г. по делу № А56-24327/2005, ФАС Дальневосточного округа от 27.09.2006 г. по делу № Ф03-А73/06-2/3152, ФАС Поволжского округа от 08.06.2006 г. по делу № А55-25816/2005 и др.).
В Постановлении от 16.08.2007 г. по делу № А40-51763/06-115-305 ФАС Московского округа делает следующий вывод: даже если договор аренды не зарегистрирован, но факт использования арендованного имущества и оплаты арендных платежей подтвержден, понесенные расходы можно учесть в составе затрат.
ФАС Поволжского округа при оценке обоснованности расходов исходил из характера произведенных налогоплательщиком расходов, а не из юридической силы договоров аренды. Имущество использовалось налогоплательщиком в производственных целях, следовательно, признание налогоплательщиком расходов на аренду правомерно (Постановление от 08.06.2006 г. по делу № А55-25816/2005).
ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 27.09.2006 г. по делу № А73-2443/2006-29 пришел к выводу, согласно которому нарушение норм гражданского законодательства влияет на налогообложение лишь в случаях, специально предусмотренных законодательством. Если налоговая норма не обусловливает применение содержащегося в ней правила соблюдения норм гражданского законодательства, это правило должно применяться независимо от того, соблюдены нормы гражданского законодательства или нет. Поскольку учитываются затраты при наличии документов, оформленных в соответствии с законодательством РФ, подтверждающих понесенные налогоплательщиком расходы, Налоговый кодекс РФ не ставит в зависимость учет затрат от оснований и правомерности пользования помещением - эти расходы учитываются в целях налогообложения вне зависимости от оснований и правомерности такого пользования.
Несоблюдение требований о государственной регистрации договора при условии его исполнения сторонами не лишает налогоплательщика и права на вычет.
Пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлен порядок оформления первичных учетных документов, который предусматривает указание на содержание хозяйственной операции, определяемой условиями заключенных между сторонами договоров.
Исходя из вышеизложенного, в случае если имущественное право пользования объектом аренды фактически передано арендодателю и между сторонами подписан соответствующий договор и арендодатель уплатил арендную плату, то, несмотря на отсутствие государственной регистрации, он имеет право на предъявление к вычету сумм уплаченного налога на добавленную стоимость.
Такие выводы также подтверждаются судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2001 г. № А56-9965/01, от 10.07.2003 г. № А56-4450/03, от 06.10.2003 г. № А56-6651/03, от 28.01.2004 г. № А56-28713/03).
В Постановлении ФАС Московского округа от 25.12.2007 г. по делу № А40-10189/07-127-77 суд указал, что в Налоговом кодексе РФ нет такого условия применения вычетов, как наличие обязательной государственной регистрации договоров аренды недвижимости.
В Постановлении от 07.10.2010 г. по делу № А43-40137/2009 ФАС Волго-Вятского округа пришел к выводу, что несоблюдение требований о государственной регистрации лицензионного договора при условии его исполнения сторонами не лишает общество права на вычет.

Аргументы налогоплательщика:
1) требование о государственной регистрации договора, установленное гражданским законодательством, не влияет на налоговые правоотношения в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ;
2) налоговое законодательство не содержит в качестве обязательного условия для включения арендной платы в расходы государственную регистрацию договора аренды;
3) порядок исчисления и уплаты налога на прибыль не связан с выполнением требований других отраслей законодательства, в т.ч. гражданского;
4) даже если договор аренды не зарегистрирован, но факт использования арендованного имущества и оплаты арендных платежей подтвержден, понесенные расходы можно учесть в составе затрат;
5) Налоговый кодекс РФ не ставит в зависимость учет затрат от оснований и правомерности пользования помещением;
6) несоблюдение требований о государственной регистрации договора при условии его исполнения сторонами не лишает налогоплательщика права на вычет;
7) в Налоговом кодексе РФ нет такого условия применения вычетов, как наличие обязательной государственной регистрации договоров.

Как избежать споров с налоговиками?

Чтобы избежать споров с налоговыми органами, следует заключать договор аренды на срок не более 11 месяцев, а затем продлевать его.
Если в договоре отсутствует условие о пролонгации, но арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (п. 2 ст. 621 ГК РФ).
При этом в пункте 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 г. № 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» указано, что при продлении договора аренды, заключенного на срок менее одного года, на такой же срок после окончания первоначального срока новый договор аренды не подлежит государственной регистрации.
На основании изложенного контролирующие органы единодушно приходят в выводу, что арендную плату по договору аренды, который был заключен на срок менее года и впоследствии продлен на неопределенный срок, можно учесть в качестве расходов в целях исчисления налога на прибыль, даже если указанный договор не прошел государственную регистрацию (см., например, Письма Минфина России от 14.04.2009 г. № 03-03-06/1/241, УФНС России по г. Москве от 18.10.2006 г. № 20-12/92230, от 18.02.2008 г. № 20-12/015152.3).
Данный вывод поддерживается и судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.07.2008 г. № А42-2352/2007, от 04.07.2007 г. № А56-14803/2006, ФАС Западно-Сибирского округа от 04.04.2007 г. № Ф04-1979/2007(33065-А27-26)).
В Постановлении ФАС Московского округа от 25.06.2009 г. по делу № А40-46151/08-87-137 суд указал, что поскольку договорные отношения продолжались и по истечении срока соглашения об аренде, то они считаются возобновленными на неопределенный срок. Так как нормы Налогового кодекса РФ не предусматривают обязательной регистрации договора аренды, ФАС признал включение арендных платежей в расходы обоснованным.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 07.03.2008 г. по делу № А56-19124/2007 указал, что налогоплательщик правомерно учел расходы по бессрочному договору аренды, который не был зарегистрирован, так как Налоговый кодекс РФ не связывает отнесение арендных платежей на расходы с наличием государственной регистрации указанного договора.
Таким образом, арендную плату по договору аренды, который был заключен на срок до 11 месяцев и впоследствии продлен на неопределенный срок, можно учесть в качестве расходов в целях исчисления налога на прибыль, даже если указанный договор не прошел государственную регистрацию.

Чтобы избежать споров с налоговыми органами необходимо:
заключать договор аренды на срок не более 11 месяцев, а затем продлевать его.