Законодательством о налогах и сборах установлена обязанность организаций и индивидуальных предпринимателей представлять в налоговый орган налоговые декларации, а также указаны сроки их представления. Если налогоплательщик не представил в установленный срок налоговую декларацию, то он совершил правонарушение, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. Порядок применения мер ответственности за непредставление или представление с нарушением сроков налоговых деклараций на сегодняшний день уже практически не вызывает споров. Однако споры продолжаются с представившими уточненные декларации.

Вопросы, связанные с представлением налогоплательщиком налоговому органу уточненных налоговых деклараций, регулируются статьей 81 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей.
При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
Таким образом, после представления декларации налогоплательщик может обнаружить неполное отражение сведений или ошибки, приводящие к занижению (завышению) налоговой базы. Если обнаружится занижение налоговой базы, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию, представив в налоговый орган соответствующее заявление.
Исправление ошибок, повлекших занижение сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, производится путем представления корректирующей налоговой декларации за соответствующий истекший отчетный (налоговый) период, в которой отражаются налоговые обязательства с учетом внесенных дополнений и изменений.
Если обнаружены ошибки, влекущие переплату по налогам, налогоплательщик вправе подать заявление о внесении изменений и дополнений в налоговую декларацию и одновременно представить заявление о проведении зачета (возврата) излишне уплаченных сумм налогов в порядке, установленном статьей 78 Налогового кодекса РФ.
Какие же случаи могут привести к обязанности подать «уточненку». На практике, помимо самостоятельного обнаружения ошибок, внесение необходимых уточнений в ранее поданную декларацию может быть вызвано изменением налогового законодательства «задним числом». Все это делает распространенной практику подачи налогоплательщиками уточненных налоговых деклараций, в которых корректируется сумма налоговых обязательств за предыдущие периоды.
Кроме того, необходимость внесения исправлений и представления уточненных деклараций возникает, обычно, из-за несвоевременного направления контрагентами первичных документов, ошибочное включение самим налогоплательщиком в объект налогообложения каких-либо операций либо отказ от применения налоговых льгот.
Так, на основании пункта 2 статьи 56 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Кодексом.
В соответствии с пунктом 1 статьи 50 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном указанной статьей.
Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей (п. 2 ст. 50 Кодекса).
Учитывая изложенное, обязанность представления уточненной налоговой декларации может возникнуть при обнаружении правопреемником в поданной присоединенной организацией налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению (завышению) суммы налога, подлежащей уплате. В данном случае правопреемник обязан (вправе) внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию присоединенной организации.
Примечательным в отношении обязанности по представлению уточненных налоговых деклараций можно также назвать Приказ ФНС России от 30.05.2007 г. № ММ-3-06/333@ «Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок». В данном документе, в качестве рекомендаций по исключению рисков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, указано на необходимость представления уточненных налоговых деклараций по налогам за те периоды, в которых осуществлялась деятельность с высоким налоговым риском, а именно:
- отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;
- отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
- отсутствие документального подтверждения полномочий представителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
- отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и/или производственных и/или торговых площадей;
- отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, нет рекомендаций партнеров или других лиц, нет сайта контрагента и т.п.). При этом негативность данного признака усугубляется наличием доступной информации (например, в СМИ, наружная реклама, Интернет-сайты и т.д.) о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам;
- отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (общий доступ, официальный сайт ФНС России www.nalog.ru).

2. Привлечение к налоговой ответственности при подаче уточненной налоговой декларации

2.1.Виды налоговой ответственности, применяемые при нарушении положений ст. 81 НК РФ

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в пункте 26 Постановления от 28.02.2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ» указал, что при применении положений пунктов 3 и 4 статьи 81 Кодекса, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок, судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» и статьей 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога» Кодекса.
В Определении от 18 января 2001 г. № 6-О, принятом по запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности п. 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, Конституционный Суд РФ отметил, что составы правонарушений, предусмотренных п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ и п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, не имеют четкого разграничения. При этом основным квалифицирующим признаком правонарушения обе нормы называют занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога. Поэтому положения этих норм, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности из самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений. Таким образом, в результате толкований, данных Конституционным Судом РФ и Высшим Арбитражным Судом РФ, исключено одновременное применение обеих норм и ограничено негативное усмотрение налоговых органов и их должностных лиц.

 2.1.1. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения

 Согласно пункту 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения признается деяние, если оно повлекло занижение налоговой базы.
 При этом, под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей данной статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Таким образом, объективная сторона данного правонарушения выражается в отсутствии у налогоплательщика первичных документов или отсутствии счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическом (два раза и более в течение календарного года) несвоевременном или неправильном отражении на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
 При этом, как указано в Постановлении ФАС Центрального округа от 24.05.2002 г. № А54-4138/01-С02 ошибочное заполнение налоговых деклараций при условии правильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета не может быть основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по статье 120 Налогового кодекса РФ, так как эти действия не подпадают под понятие «грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения».
В соответствии с пунктом 41 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», если занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абзаце 3 пункта 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную статьей 122 Налогового кодекса РФ.

 2.1.2. Неуплата или неполная уплата сумм налога

Исходя из конституционного смысла положения пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, которое было разъяснено Конституционным Судом РФ в Определении от 18.01.2001 г. № 6-О, под неуплатой или неполной уплатой сумм налога в результате не только занижения налоговой базы, но и иного неправомерного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), прежде всего, имеется в виду занижение или сокрытие доходов, сокрытие объектов налогообложения, отсутствия учета доходов, расходов и объектов налогообложения. При этом, основным квалифицирующим признаком правонарушения является занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога.
В связи с указанным, применение пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ возможно только в том случае, если налогоплательщиком совершено неправомерное действие или бездействие, повлекшее за собой занижение налогооблагаемой базы или сокрытие доходов.

2.1.3. Непредставление налоговой декларации

В некоторых случаях специалисты налоговых органов отстаивают позицию, в соответствии с которой представление уточненной декларации позже срока, установленного законодательством, является налоговым правонарушением, за которое установлена ответственность. Мотивировка данной позиции налоговых органов заключается в том, что, поскольку в статье 119 Налогового кодекса РФ не уточняется, за непредставление какой - основной или уточненной - декларации предусмотрена ответственность, налогоплательщик может быть наказан за непредставление в срок уточненной декларации.
Между тем следует отметить, что законодательство о налогах и сборах не усматривает самостоятельного состава налогового правонарушения в неисполнении обязанности по внесению исправлений в декларацию (ст. 119 НК РФ устанавливает ответственность только за неподачу декларации). Предполагается, что в своевременном исправлении данного документа (и представлении уточненного варианта в налоговый орган) в первую очередь заинтересован сам налогоплательщик, поскольку это может стать основанием для освобождения его от налоговой ответственности.
В статье 81 Налогового кодекса РФ говорится, что обязанность внести дополнения и изменения в налоговую декларацию - представить уточненную декларацию - возникает у налогоплательщика при обнаружении в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Из изложенного следует, что декларация уже должна быть представлена ранее, иначе нечего будет уточнять. Следовательно, обязанность по представлению декларации уже исполнена налогоплательщиком, а значит, состав налогового правонарушения, непредставление в установленный срок налоговой декларации при подаче «уточненки» отсутствуют.
Такая позиция подтверждается и арбитражной практикой, которая складывается достаточно однообразно. Так, ФАС Дальневосточного округа в своем Постановлении от 25.07.2007 г. по делу № Ф03-А24/07-2/2257 указывает, что поскольку представленная налоговая декларация является уточненной, а также учитывая, что привлечение к налоговой ответственности, установленной статьей 119 Налогового кодекса РФ за несвоевременное представление уточненных деклараций, законодательством о налогах и сборах не предусмотрено, у инспекции отсутствовали законные основания для привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса РФ. На отсутствие срока представления уточненной налоговой декларации, как на исключение возможности привлечения к налоговой ответственности по статье 119 Налогового кодекса РФ, указывает и Высший Арбитражный Суд в своем Определении от 01.12.2008 г. № ВАС-15311/08 и Постановлении от 12.07.2005 г. № 2769/05.

2.2. Условия освобождения от налоговой ответственности, предусмотренные ст. 81 НК РФ

В соответствии с пунктом 3 статьи 81 Налогового кодекса РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.
Таким образом, в соответствии с вышеуказанной нормой, налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, если заявление о дополнениях в декларацию было сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, указанных в пункте 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ (неотражение или неполнота отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате), либо о назначении выездной налоговой проверки.
Налоговый орган может обнаружить об указанных выше фактах, по крайней мере, в двух случаях: после проведения камеральной проверки и при получении соответствующей информации от органов внутренних дел в порядке, предусмотренном статьей 36 Налогового кодекса РФ.
В соответствии со статьей 88 Налогового кодекса РФ налогоплательщику сообщается о выявленных в результате камеральной проверки ошибках в заполнении документов или противоречиях между сведениями, содержащимися в представленных документах. Одновременно налогоплательщику сообщается о требовании представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
Таким образом, моментом, когда налогоплательщик узнает об обнаружении налоговым органом соответствующих обстоятельств, может являться наиболее ранняя из следующих дат:
- день ознакомления налогоплательщика с актом камеральной проверки;
- день ознакомления налогоплательщика с требованием внести соответствующие исправления.
В соответствии с пунктом 2 статьи 36 Налогового кодекса РФ налоговые органы получают от органов внутренних дел материалы, содержащие информацию о совершении налогоплательщиком налогового правонарушения. При этом моментом, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом соответствующих обстоятельств, можно рассматривать как непосредственное уведомление налогоплательщика об указанных обстоятельствах.
На основании статьи 89 Налогового кодекса РФ выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа, с которым необходимо ознакомить налогоплательщика под роспись. Таким образом, моментом, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки, будет являться дата его ознакомления с соответствующим решением руководителя (его заместителя) налогового органа.
Подпункт 1 пункта 4 статьи 81 Кодекса устанавливает: если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
В данном случае камнем преткновения в освобождении от налоговой ответственности является условие уплаты недостающей суммы налога и соответствующие ей пени до подачи заявления об уточнении декларации.
Поскольку применение пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ является наиболее распространенным при представлении уточненной налоговой декларации, остановимся на ее анализе более подробно. 
В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.
Таким образом, основанием для применения пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ является занижение суммы налога, подлежащей уплате. В то же время в случае, если налогоплательщик самостоятельно выявил ошибки в исчислении налога и внес необходимые изменения в налоговую декларацию, но при этом до подачи уточненной декларации не уплатил необходимую сумму налога, факт занижения налога отсутствует, а имеет место лишь его несвоевременная уплата. Несвоевременная уплата налога в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса РФ влечет за собой лишь начисление пени, но не применение штрафных санкций.
Данный вывод подтверждается мнением Конституционного Суда РФ, выраженным в Определении от 4 июля 2002 г. № 202-О, в котором указано следующее: «Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога законодатель вправе добавить дополнительный платеж – пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок. Иного рода меры, а именно взыскание штрафов, по своему существу выходят за рамки налогового обязательства».
Таким образом, неуплата налога и пени до момента подачи уточненной налоговой декларации не может подпадать под категорию правонарушений, предусмотренных статьей 122 Налогового кодекса РФ. Эта статья не ставит возможность применения штрафа в размере 20 % от неуплаченных сумм налога в зависимость от момента их уплаты. То есть, если налогоплательщик, самостоятельно выявив ошибки при исчислении налога, вносит соответствующие корректировки в налоговую декларацию и доначисляет сумму налога к уплате в бюджет, ответственность по статье 122 Налогового кодекса РФ не должна применяться независимо от того, уплатил ли он суммы налога или они числятся в качестве недоимки.
Вместе с тем, более однозначно стала складываться практика применения статьи 122 Налогового кодекса РФ в ситуации, когда налогоплательщики до подачи «уточненки» уплатили налог без пени.
В такой ситуации арбитражные суды некоторых округов утверждают, что одного лишь факта неуплаты пени недостаточно для привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату налога по статье 122 Налогового кодекса РФ.
Как указал ФАС Московского округа в Постановлении от 15.06.2007 г. по делу № КА-А40/5412-07, из содержания и смысла пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ во взаимосвязи с пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ не следует, что налогоплательщик, который представил уточненную налоговую декларацию, может быть привлечен к налоговой ответственности за неуплату налога, если сумма недоимки уплачена им до подачи такой декларации, а сумма пени – после. Аналогичное мнение приведено в Постановлении ФАС Московского округа от 24.10.2003 г. по делу № КА-А41/7486-03, а также Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.02.2005 г. по делу № А65-11713/2004-СА1-32.
Вместе с тем, в случае если налогоплательщик не уплатил пеню до подачи «уточненки», то достаточно тяжело предугадать решение в округах, в частности, Северо-Западном, Западно-Сибирском и Волго-Вятском, где на уплату пеней, как на одно из обязательных условий освобождения налогоплательщика от ответственности, обращается пристальное внимание (в качестве примера можно привести: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2004 г. № А56-23948/03, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.11.2004 г. № Ф04-7987/2004(6118-А27-33), Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.03.2006 г. № А29-4527/2005а).
С 1 января 2007 г. Федеральным законом № 137 от 27 июля 2006 г. в статью 81 Налогового кодекса РФ было введено дополнительное основание для освобождения налогоплательщика от ответственности.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик также освобождается от ответственности при условии представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.
Как видно, если налоговые органы при проведении контрольных мероприятий в виде выездной налоговой проверки не обнаружили у налогоплательщика оснований для доначисления налогов, то самостоятельное выявление налогоплательщиком подобных фактов будет в любом случае означать освобождение от налоговой ответственности.
На практике сложность возникает в случае внесения исправления в налоговую декларацию, уменьшающую сумму налога в бюджет, после проведения выездной налоговой проверки.
Представляется, что если указанное исправление производится до издания налоговым органом решения по акту проверки, внесение изменений в декларацию допускается, поскольку налоговый орган не утрачивает возможности проверить уточнения. Если же уже приято решение, то у налогового органа остается возможность проведения только камеральной налоговой проверки уточненной декларации. В данной ситуации открывается лазейка уклонения от уплаты налогов для недобросовестного налогоплательщика.
На мой взгляд, необходимо законодательное урегулирование данной проблемы путем установления предельных сроков расчетов с бюджетом или корректировки налоговых обязательств отчетного периода, в котором выявлены исправления (по аналогии с частью 2 пункта 1 статьи 54 Кодекса), возможности проведения налоговым органом повторной выездной проверки в случае подачи уточненной декларации.

2.3. Особенности привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ

Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ в пункте 42 Постановления от 28.02.2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Кодекса, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.
Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 Кодекса, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 Кодекса.
Из содержания приведенных норм следует, что ответственность по статье 122 Налогового кодекса РФ наступает за совершение налогового правонарушения в конкретном налоговом периоде. Наличие переплаты, возникшей в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, является основанием для освобождения от ответственности.

 2.4. Отсутствие вины, как исключение привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности

ФАС Уральского округа в Постановлении от 03.04. 2006 г. по делу № Ф09-2181/06-С7 указал, что факт неуплаты налога до подачи уточненной декларации сам по себе не свидетельствует о совершении правонарушения, предусмотренного статьей 122 Кодекса, и соответственно правила пункта 4 статьи 81 Кодекса не освобождают инспекцию от обязанности доказывания наличия состава рассматриваемого правонарушения в действиях предприятия.
Согласно статье 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность. Пункт 1 статьи 108 Налогового кодекса РФ предусматривает, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом.
Из изложенного следует, что налоговый орган должен доказать и вину налогоплательщика, которая является обязательным признаком любого налогового правонарушения. А в силу пункта 2 статьи 109 Налогового кодекса РФ отсутствие вины исключает привлечение лица к налоговой ответственности.
На практике доказательством невиновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения при подаче уточненной налоговой декларации может служить тот факт, что, обнаружив ошибки в расчетах суммы налога, налогоплательщик самостоятельно их исправил, представил уточненную налоговую декларацию в налоговый орган и уплатил недостающую сумму налога.

3. Заключение

Позиция, которую по данному вопросу в настоящее время занимают налоговые органы и арбитражные суды некоторых округов, позволяет привлекать к ответственности налогоплательщиков, самостоятельно и своевременно исправляющих ошибки в исчислении налогов. При этом вина таких налогоплательщиков, по сути, приравнивается к вине налогоплательщиков, которые занижают суммы налогов, предоставляя тем самым неверную информацию о величине своих обязательств перед бюджетом и возлагая работу по исправлению соответствующих ошибок на налоговые органы.
Замечу также, что подход, используемый налоговыми органами и судами, в известной степени снижает для налогоплательщика стимул к подаче уточненных налоговых деклараций - получается, что, если налогоплательщик сам исправит ошибки, штраф на него все равно наложат; если же он эти ошибки исправлять не станет, не исключено, что налоговый орган при проверке их не обнаружит.
Очевидно, что такой подход нельзя признать обоснованным и соответствующим конституционным принципам справедливости и соразмерности налогообложения, выраженным в Постановлении Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. № 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О государственной налоговой службе РСФСР» и Законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции».
Все это должно привести к принятию поправок в статью 81 Налогового кодекса РФ, уточняющих вид налоговой ответственности за неподачу (несвоевременную подачу) уточненной налоговой декларации, а также условия от ее освобождения.